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◎建設公司合建分屋、合建分售收入認列時點疑義 問題背景：
目前台灣實務上建設公司與地主所簽訂之協議類型眾多，例如合建分屋 · 合建分售、合建分成或自地自建等多種模式，其中：
一、合建分屋：建設公司與地主簽訂協議在地主所有之土地上建屋，雙方約定，建設公司以約定之成屋戶數（合建分屋），以換取歸屬於建設公司之成屋所應分得之土地。在此類協議下，建設公司與地主於房地交換時，確實辦理土地與房屋之實質過戶。復續於建設公司或地主分別出售房地時，建設公司將土地與房屋所有權過戶予買方；若建設公司代地主銷售房地，則將土地與房屋所有權由地主過戶予買方。
二、合建分售：建設公司與地主協議在地主所有之土地上建屋出售。雙方約定一特定比例分攤房地出售價款及相關銷售費用。此外，於房地出售時，建設公司將房屋所有權過戶予買方；地主則將土地過戶給買方。
Q :
一、合建分屋之協議下，房屋與土地之交換是否應於交換發生時認列交換損益？
二、若建設公司與地主簽訂合建分售之協議，其會計處理是否與合建分屋之會計處理有所不同？
A :
一、建設公司於合建分屋之協議下，以其房屋與地主之土地作交換，乃是為了未來之房地銷售而作此安排，故房地交換應與復續之房地銷售一併考量，建設公司不得將此交換視為產生收入之交易，而應俟房地銷售予真正之買方（第三人）時，依國際會計準則第 18 號「收入」（以下簡稱孩 515 ）第 14 段之規定處理。
二、建設公司於合建分售之協議下，亦應於完全滿足 IAS18 第 14 段之條件時認列收入。
(資料來源：20150307 會計人電子報589) ◎IAS16及IAS38 費用資本化(廠房設備或無形資產) IFRS 問答集 IAS16 費用資本化 IFRS 問答集
一、廣告支出之會計處理疑義
企業為促銷產品所進行專案銷售（即專為某項或某批產品而擬定之單獨銷售計畫，並積極從事促銷工作者）之廣告支出，例如單一工地預售屋之廣告支出，可否遞延？
ANS：
國際會計準則第 38 號「無形資產」(以下簡稱 IAS38)第 29 段規定，推出新產品或服務之成本（包括廣告及促銷活動成本）非屬無形資產成本之一部分。另 IAS38 第 69 段規定，在某些情況下，所發生之支出雖可對企業提供未來經濟效益，但並未取得或產生可認列之無形資產或其他資產。在提供商品之情況下，企業應於有權利取用該等商品時，將支出認列為費用。在提供勞務之情況下，企業應於收取該等勞務時，將支出認列為費用。例如，廣告及促銷活動之支出（包括郵寄訂購目錄）應於發生時認列為費用。綜上所述，專案銷售之廣告支出應於發生時認列為費用，不得遞延。
二、自用廠房改建為新屋之會計處理疑義
公司將自用廠房拆除改建為新屋，試問：拆除之廠房未折舊帳面金額及其他因拆除而發生之成本，可否作為新屋之成本？
ANS：
1.國際會計準則第 16 號「不動產、廠房及設備」（以下簡稱 IAS16 ）第 16 段規定，不動產、廠房及設備項目之成本包括：(a)購買價格（包含進口稅捐及不可退還之進項稅額），減除商業折和及讓價。(b)為使資產達到能符合管理階層預期運作方式之必要狀態及地點之任何直接可歸屬成本。c拆卸、移除該項目及復原其所在地點之原始估計成本，該義務係企業於取得該項目時，或於某一特定期問非供生產存貨之用途而使用該項目所發生者。
2.公司拆除自用廠房改建新屋，其未折舊之帳面金額及其他拆除發生之成本並非為使新屋達到能符合管理階層預期運作方式之必要狀態及地點之直接可歸屬成本，故不得作為新屋之成本，而應依 IAS16 第 67 及 68 段之規定計入損益。
三、裝潢期間租金支出之會計處理疑義
公司新覓得一棟剛完工之建築物以作為辦公場所，並先租下三個月的期間裝漬，待裝潢完成後再開始使用該辦公場所。公司於裝潢期間所發生之租金支出是否可予以資本化為不動產、廠房及設備？
ANS：
問題所述完工之建築物已可供使用，而公司裝潢期間所發生之租金支出係為取得租賃標的物該期間之使用效益，其效益隨租期經過而耗用，故裝潢期問租金支出應認列為費用。
四、申請通訊執照相關成本之會計處理疑義
公司為取得第四代行動通訊執照，乃成立通訊執照規劃小組。該小組負責取得第四代行動通訊執照之相關營運規劃及市場分析等活動。試問：公司為規劃取得第四代行動通訊執照所發生之相關支出（包括上述第四代行動通訊執照規劃小組所產生之支出）是否得資本化為無形資產？
ANS：
國際會計準則第 38 號「無形資產」（以下簡稱 IAS3s ）第 21 段規定，無形資產僅於同時符合下列兩條件時，始應認列：
1.可歸屬於該資產之預期未來經濟效益很有可能流入企業；及
2.資產之成本能可靠衡量。
問題所述公司為取得第四代行動通訊執照而成立規劃小組，該小組所從事之工作因未來經濟效益具重大不確定性，故其相關支出應於發生當期認列為費用。另依 IAS38 第 71 段之規定，已認列為費用之金額日後不得認列為無形資產成本之一部分。
五、專利權訴訟支出之會計處理疑義
企業於專利權之存續期間內，訴訟所發生之支出是否得資本化為無形資產之一部分？
ANS：
1.依國際會計準則第 38 號「無形資產」（以下簡稱 IAS38）第 10 、 18 及 21 段之規定，將一項目認列為無形資產時，企業應證明該項目符合：
(1).無形資產之定義（即可辨認性、對資源之控制及未來經濟效益之存在）；及
(2).下列認列條件：
(A)可歸屬於該資產之預期未來經濟效益很有可能流入企業；及
(B)資產之成本能可靠衡量。
依 IAS38 第 20 段之規定，在許多情況下，因無形資產之性質致使無法對該資產進行增添或部分重置。據此，多數後續支出可能僅維持現有無形資產所含之預期未來經濟效益，而不符合無形資產之定義及認列條件。
2.、問題所述，有關因專利權而發生之訴訟支出，僅能維持該專利權現有之預期未來經濟效益，尚難以增加其未來經濟效益，故應於發生時認列為費用。此外，若為敗訴，則屬顯示該專利權可能已減損之跡象，企業應依國際會計準則第 36 號「資產減損」之規定對帳上之專利權進行減損測試。
(資料來源：20150307 會計研究發展基金會) ◎IAS16及IAS38 無形資產作價投資之會計處理疑義 Q：
A公司以無形資產作價投資B公司，取得25%股權，而對B公司具有重大影響，A公司是否得認列處分無形資產利益？
Ans：
企業對關聯企業之非貨幣性投入以交換其權益時，應依國際會計準則第28號「投資關聯企業」第22段之規定，僅在與投資者對關聯企業權益無關之範圍內，認列於投資者之財務報表。惟若該投入缺乏商業實質（該用語如國際會計準則第16號「不動產、廠房及設備」所述），除非企業另收取貨幣性或非貨幣性資產，否則該利益或損失應視為未實現且不認列。此等未實現損益應與按權益法處理之投資對沖，且不得於企業之合併資產負債表或企業採用權益法處理其投資之資產負債表中列報為遞延利益或損失。若企業除取得關聯企業之權益外，並收取貨幣性或非貨幣性資產，則企業應將與所收取貨幣性或非貨幣性資產有關之非貨幣性投入之利益或損失部分全數認列於損益。
釋例
情況一：
A 公司於20X1 年12 月31 日以帳面金額$100,000 之專利權投資B 公司，取得B 公司25%之股權，對B 公司具有重大影響，投資當時該無形資產之公允價值為$150,000。若該投入具有商業實質，A 公司對該交易之相關分錄如下：
Dr.採用權益法之投資 150,000
Cr.無形資產－專利權 100,000
Cr.處分無形資產利益 50,000
Dr.未實現處分無形資產損益（$50,000×25%） 12,500
Cr.採用權益法之投資 12,500
說明：
1. A 公司以無形資產投資B 公司並具有重大影響，其應僅在與對B公司權益無關之範圍內，將處分無形資產損益認列於財務報表。
2.「未實現處分無形資產損益」為「處分無形資產利益」之減項。
情況二：
A 公司於20X1 年12 月31 日以帳面金額$100,000 之無形資產投資B公司，B 公司流通在外股數共2,000 股（面額$10），A 公司取得1,500 股，持股比例為75%，對B 公司具有控制，投資當時該無形資產之公允價值為
$150,000，A 公司當年度個體財務報表對該交易之相關分錄如下：
Dr.採用權益法之投資 150,000
Cr.無形資產－專利權 100,000
Cr.處分無形資產利益 50,000
Dr.未實現處分無形資產損益 50,000
Cr.採用權益法之投資 50,000
說明：
1. A 公司以無形資產投資B 公司並取得控制，其處分無形資產損益係集團內個體間交易所產生之損益，應予全數銷除。
2. 「未實現處分無形資產損益」為「處分無形資產利益」之減項。
(資料來源：20150307 會計研究發展基金會) ◎長期股權投資採權益法評價之投資損益認列會計處理疑義 - 投資帳面餘額降至零時，即停止認列損失 問題背景
一、A公司對其所持有B公司之20%股權，採用權益法作會計處理，B公司發生虧損致使A公司對B公司之損失份額已超過其在B公司之權益，惟A公司依國際會計準則第28號「投資關聯企業」之規定，對B公司之投資帳面餘額降至零時，即停止認列損失。
二、A公司後續在下列情況下繼續取得B公司之股權：
情況一：A 公司等比例參與B 公司之現金增資，增資後A 公司仍持有B 公司20%股權。
情況二：A 公司於公開市場購買B 公司10%之股權，合計共持有B 公司30%股權。
情況三：A 公司100%併購C 公司，C 公司原持有B 公司10%之股權，併購後A 公司持有B 公司30%股權。
Q：A公司在上述情況下繼續取得B公司股權之會計處理為何？
Ans：
問題所述A 公司繼續取得B 公司之股權，無論係參與現金增資、自公開市場購買或因收購他公司而取得，應先彌補認列過去未認列之投資損失，彌補後尚有餘額時，始依權益法繼續處理，惟若A 公司所增加之對B公司投資，若不足以彌補過去未認列之投資損失，其仍應依國際會計準則第28 號「投資關聯企業」之規定，將此次投資金額降至零為限。
(資料來源：20150307 會計研究發展基金會) ◎背書保證會計處理疑義(IAS37) 問題背景
A公司100%轉投資之子公司—B公司向銀行借款$171,000,000，由A公司背書並提供擔保品。嗣後B公司財務發生困難，已無力償還銀行借款。A公司為B公司代償$10,000,000，A公司評估其向B公司收回代償款之可能性極低。
Q：
A公司為B公司提供背書保證及代償銀行貸款時，A公司與B公司之會計處理為何？
Ans：
一、A 公司於編製合併財務報表時，應按單一經濟個體方式表達集團之財務資訊，全數銷除集團內個體間之帳戶餘額、交易、收益及費損。A公司於編製合併財務報表時，集團帳上已認列此筆銀行借款負債，A公司無須認列集團內個體間因該背書保證產生之財務保證金融負債，其為B 公司之代償即為集團負債之清償。
二、問題所述B 公司因財務發生困難而無力償還銀行借款，顯示A 公司對B 公司之投資可能發生減損跡象。故A 公司於編製合併財務報表時應依國際會計準則第36 號「資產減損」之規定，辨認B 公司資產所屬之現金產生單位並進行減損測試。
三、依證券發行人財務報告編製準則第21 段之規定，個體財務報告當期損益及其他綜合損益應與合併基礎編製之財務報告中當期損益及其他綜合損益歸屬於母公司業主之分攤數相同，及個體財務報告業主權益應與合併基礎編製之財務報告中歸屬於母公司業主之權益相同。故A公司於編製個體財務報表時，僅應按A 公司以合併財務報表之角度所作之減損金額調整投資損益（或減損損失）及對子公司之投資。
四、依證券發行人財務報告編製準則第17 條規定，財務報告附註應分別揭露發行人及其子公司重大交易事項，如資金貸與他人或為他人背書保證，母子公司間之交易事項亦須揭露。故A 公司與B 公司間之背書保證交易雖經合併程序沖銷，A 公司之個體及合併財務報表中仍須揭露前述背書保證事項，以確保財務報告資訊之正確性及完整性，並據以留存公司間之交易軌跡。
(資料來源：20150307 會計研究發展基金會) ◎投資公司與被投資公司內部交易之未實現損益及持股比例變動之相關會計處理疑義(IFRS27) Q：
一、 國際會計準則第27 號「合併及單獨財務報表」及國際會計準則第28 號「投資關聯企業」並未明確規範如何銷除投資公司與被投資公司間順、逆流及側流交易所產生之未實現損益。試問：採用IFRSs 後，前述未實現損益應如何銷除？
二、 母公司對子公司之持股比例自80%減少為70%，且仍具有控制：
1. 母公司原帳上對子公司銷售存貨所產生之未實現損益是否應依持股比例減少之部分銷除，轉列為非控制權益？抑或其未實現損益應維持不變，待已實現時轉列損益？母公司帳務應如何處理？
2. 其他綜合損益（其他權益）是否應不處理或應依持股比例減少之部分銷除，轉列為非控制權益？母公司帳務應如何處理？
三、 母公司對子公司之持股比例自80%減少為30%，並喪失控制但保有重大影響：
1. 母公司原帳上對子公司銷售存貨所產生之未實現損益是否應依持股比例減少之部分銷除，轉列當期已實現損益？或全數轉列當期已實現損益？
2. 其他綜合損益（其他權益）是否應全數轉列當期損益？或依持股比例減少之部分轉列當期損益？
Ans：
一、 依國際會計準則第27號「合併及單獨財務報表」（以下簡稱IAS27）第20段之規定，集團（母公司及其所有子公司）內個體間之帳戶餘額、交易、收益及費損應全數銷除。另依國際會計準則第28號「投資關聯企業」（以下簡稱IAS28）第22段之規定，投資者（包括其合併子公司）與關聯企業間之「逆流」及「順流」交易所產生之損益，僅在與投資者對關聯企業權益無關之範圍內，認列於投資者之財務報表。採用國際財務報導準則後，順流、逆流及側流交易所產生之未實現損益之銷除方法如下：
1. 順流交易：
(1) 若投資者對被投資者具有控制，則投資者編製合併及個體財務報表時，投資者與被投資者間順流交易所產生之未實現損益應全數銷除。
(2) 若投資者對被投資者不具控制但具重大影響，則前述未實現損益應按投資者對被投資者之持股比例銷除。
2. 逆流交易：
(1) 若投資者對被投資者具有控制，則投資者編製合併財務報表時，投資者與被投資者間逆流交易所產生之未實現損益（包含歸屬於非控制權益之未實現損益）應全數銷除。投資者編製個體財務報表時，前述未實現損益應按投資者對被投資者之持股比例銷除。
(2) 若投資者對被投資者不具控制但具重大影響，則前述未實現損益應按投資者對被投資者之持股比例銷除。
3. 側流交易（企業之子公司或關聯企業間之交易）：
(1) 若投資者對發生交易之各被投資者均具有控制，則投資者編製合併財務報表時，各被投資者間側流交易所產生之未實現損益（包含歸屬於非控制權益之未實現損益）應全數銷除。
投資者編製個體財務報表時，前述未實現損益應按投資者對產生損益之被投資者之持股比例銷除。
(2) 若投資者與交易之一方為同一集團，但交易之另一方僅為關聯企業（例如下列各圖所示，其中A公司為投資者，B公司（A之關聯企業）與C公司（A之子公司）為發生側流交易者），則投資者編製合併財務報表時，前述未實現損益（包含歸屬於非控制權益之未實現損益）應按該集團對該關聯企業之持股比例銷除。投資者編製個體財務報表時，若產生側流交易損益者為投資者之關聯企業，則前述未實現損益應按投資者對該關聯企業之持股比例銷除；若產生側流交易損益者為投資者之子公司，則前述未實現損益應按該集團對該關聯企業之持股比例（即編製合併報表時應銷除之比例）乘以投資者對該子公司之持股比例後之比例銷除。
(3) 若交易之雙方均為投資者之關聯企業，則投資者編製合併（若適用）及個體財務報表時，各被投資者間未實現損益應按投資者對發生交易之各被投資者之持股比例相乘後比例銷除（例如下圖所示，其中A公司為投資者，B公司與C公司為發生側流交易者）。
二、 若母公司減少對子公司之持股比例未導致對子公司喪失控制，則：
1. 母公司編製合併及個體財務報表時，依前述原則，帳上對子公司銷售存貨所產生之未實現損益應全數銷除。由於母公司銷貨予子公司之順流交易，未實現損益全數歸屬於母公司，故母公司無須因持股比例減少而按持股比例減少部分將前述未實現損益轉列非控制權益。待存貨銷售予第三者後，母公司方能將前述未實現損益轉列為已實現。
2. 有關其他綜合損益，依IAS27第28段之規定，其他綜合損益各組成部分應歸屬於母公司業主及非控制權益。另依IAS27第30段之規定，母公司對子公司所有權權益之變動，未導致喪失控制者，應作為權益交易處理。故若母公司減少對子公司之持股比例，母公司編製合併財務報表時，應將其他綜合損益各組成部分之帳面金額依持股比例減少部分轉列歸屬於非控制權益；母公司編製個體財務報表時，對於其他綜合損益中所認列與子公司有關之所有金額，應將該其他綜合損益依持股比例減少部分轉入「資本公積－取得或處分子公司股權價格與帳面價值之差額」。相關釋例詳見附錄。
三、 若母公司減少對子公司之持股比例導致對子公司喪失控制但保有重大影響，則：
1. 依IAS27第34段(d)及第37段之規定，若母公司喪失對子公司之控制，母公司應將對前子公司之剩餘投資按喪失控制日之公允價值認列，並將前述公允價值視為原始認列投資關聯企業之成本。由於母公司喪失對子公司控制之日，代表原投資關係結束且新投資關係開始，故投資者（前母公司）即應將對前子公司銷貨所產生之未實現損益轉為已實現。
2. 依IAS27第35段之規定，若母公司喪失對子公司之控制，母公司對於其他綜合損益中所認列與該子公司有關之所有金額，其會計處理之基礎應與母公司若直接處分相關資產或負債所必頇遵循之基礎相同。因此，如先前認列為其他綜合損益之利益或損失，於處分相關資產或負債時將被重分類為損益，則當母公司喪失對子公司之控制時，亦應將該利益或損失自權益重分類為損益（重分類調整）。例如，子公司具有與國外營運機構相關之累計兌換差額，且母公司喪失對子公司之控制時，母公司應將與該國外營運機構相關而先前認列於其他綜合損益之利益或損失，重分類為損益。
同樣地，如先前認列於其他綜合損益之重估價準備，於處分相關資產時將被直接轉入保留盈餘，則當母公司喪失對子公司之控制時，亦應將重估價準備直接轉入保留盈餘。
3. 母公司對子公司喪失控制時，所有歸屬於非控制權益之其他綜合損益各組成部分均不得重分類為損益。
四、 相關釋例請見IFRSs釋例範本（下冊第二版）國際會計準則第27號「合併及單獨財務報表」之釋例三、釋例九、釋例十及釋例十五。
/講義/IAS27(投資公司與被投資公司內部交易之未實現損益及持股比例變動之相關會計處理疑義).pdf
(資料來源：20150307 會計研究發展基金會) ◎主理人或代理人之判斷疑義-採總額或淨額認列銷貨收入之區分方式(IAS18) Q：
A公司向B公司購入商品後，將該等商品銷售予C公司。試問：A公司在將商品銷售予C公司之交易中，應作為主理人按總額認列或作為代理人按淨額認列之判斷指標為何？
Ans：
有關A 公司之買賣交易係作為主理人按總額認列或作為代理人按淨額認列，應以下列各指標綜合判斷之：
1. 交易屬買賣行為，應作為主理人按總額認列銷貨收入及銷貨成本之指標：
(1) A 公司係交易之主要義務人。
(2) 貨品銷售前或在顧客退貨後，A 公司承擔絕大部分之存貨風險。
(3) A 公司有權直接或間接決定商品或勞務之售價。
(4) A 公司有權直接或間接更改商品或勞務之內容。
(5) A 公司可選擇由何供應商提供商品或勞務。
(6) A 公司負責商品或勞務本質、型態、特性或規格之決定。
(7) 顧客訂貨後或貨品運送時，A 公司承擔存貨實體損失風險。
(8) A 公司承擔顧客之信用風險。惟此指標屬較薄弱之證據，應與其他
指標合併考量。
2. 交易屬代理行為，應作為代理人按淨額認列之指標包括：
(1) A 公司之供應商係交易之主要義務人。A 公司之供應商對顧客之商品或勞務負有履行責任應屬較重要之指標。
(2) A 公司於交易中係賺取一定比例或金額之利潤。
(3) A 公司之供應商承擔顧客之信用風險。
(資料來源：20150307 會計研究發展基金會) ◎子公司參與關聯金業現金增資之會計處理疑義(IAS24、IAS27) 子公司參與關聯金業現金增資之會計處理疑義(IAS24、IAS28)
A、B、C 均為上市櫃公司，且均編製合併報表，A 公司持有B 公司股權80%為母子公司；A 公司持有C 公司股權30%，C 公司係A 公司採權益法評價之關聯企業；B 公司對C 公司無任何持股（見圖一）。今C 公司辦理私募現金增資200股，每股11 元，由A 公司和B 公司各認購100 股，現金增資前C 公司已發行股數為1,800 股。A、B 公司參與現金增資後對C 公司之持股比例分別為32%、5%（見圖二）。
Q
一、就A 公司之合併報表而言，B 公司與C 公司間係屬關係人；然就B 公司之合併報表而言，B 與C 是否亦屬關係人？
二、B 公司對C 公司持股5%，B 公司是否可因持股僅5%不具重大影響而可選擇以金融資產認列？抑或B 公司須考慮A 公司對C 公司之關係，而認定C公司屬B 公司之關聯企業而採權益法評價？
三、如B 公司對C 公司採權益法處理，則其參與現金增資之會計處理為何？
四、A 公司應如何處理B 公司參與現金增資及其後續衡量之會計處理？
五、若A、B 公司得各自認定而有不同之處理，導致A、B 公司財務報告上之會計科目、認列損益、揭露資訊等不一致應如何處理？
AnS :
一、依國際會計準則第 24 號「關係人揭露」第 9 段之規定，一個體為另一個體之關聯企業或合資（或為某集團中某成員之關聯企業或合資，而另一個體亦為該集團之成員），則與報導個體有關係。故問題所述 B 公司與 C 公司互為關係人。
二、問題所述 B 公司應依國際會計準則第 39 號「金融資產：認列與衡量」（以下簡稱 IAS39 ）及國際會計準則第 28 號「投資關聯企業」（以下簡稱 IASZs ）之規定判斷其對 C 公司之投資應認列為金融資產或採用權益法之投資。
三、A 公司於 C 公司增發新股時未按持股比例認購，致使投資比例發生變動，並因而使 A 公司所投資之股權淨值發生增減者，其增減數應調整 A 公司之「資本公積」及「採用權益法之投資」。
四、國際會計準則第 27 號「合併及單獨財務報表」（以下簡稱 IAS27 ）規定，企業編製合併財務報表時，應按單一經濟個體方式表達集團之財務資訊。另依 IAS27 第 25 段規定，若集團中之某一成員對相似情況下之類似交易及事件所採用之會計政策，與合併財務報表所採用者不同，貝 J 編製合併財務報表時，應對該成員之財務報表予以適當調整。因此，若 B 公司經判斷其對 C 公司之投資係依 IAS39 之規定認列為金融資產， A 公司將 B 公司納入合併財務報表時，應將 B 公司原先帳上對 C 公司投資之會計處理，調整為依權益法處理，以反映在 A 公司觀點下所應呈現之經濟實質。 A 公司個體財務報表則應以當期損益、其他綜合損益及業主權益與合併財務報表歸屬於母公司業主者相同之原則編製。
五、若 B 公司經判斷其對 C 公司之投資係具重大影響而採權益法處理， B 公司參與現金增資取得 C 公司權益應依 IAS28 第 23 段之規定處理。 A 公司將 B 公司納入合併財務報表時，應將 B 公司原先帳上依 IAS28 第 23 段所作之處理，調整為未按持股比例認購之處理方式，以反映在 A 公司觀點下所應呈現之經濟實質。 A 公司個體財務報表則應以當期損益、其他綜合損益及業主權益與合併財務報表歸屬於母公司業主者相同之原則編製。
(資料來源：20150307 會計研究發展基金會) ◎可賣回之轉換公司債會計處理疑義(IAS39) 問題背景
A 公司於102 年1 月1 日平價發行面額$50,000,000 之五年期可賣回轉換公司債。該債券之持有人得於債券發行日起滿六個月後至到期日前10 日止，隨時請求以每股40 元，將債券轉換為A 公司普通股，並得於105 年12 月31 日要求A 公司按債券面額加計4.25%贖回公司債。A 公司發行之公司債係一債券、嵌入式轉換選擇權及嵌入式賣回選擇權之組合。因轉換選擇權經判斷屬權益，故A公司將轉換選擇權分類為權益，經判斷賣回選擇權之經濟特性及風險與主契約並非緊密關聯，故將賣回選擇權分類為持有供交易之金融負債，公司債則按攤銷後成本衡量。
Q：
一、若A 公司公司債之賣回權逾期未執行，其會計處理為何？
二、A 公司公司債持有人於執行轉換選擇權時，A 公司之會計處理為何？
Ans：
一、A 公司公司債持有人若未於約定賣回日行使賣回權，A 公司應於約定賣回日按公允價值衡量該賣回權，並依國際會計準則第39 號「金融工具：認列與衡量」第39 及41 段之規定除列該金融負債，將其帳面金額轉列損益。
二、當A 公司公司債持有人於公司債到期前要求轉換時，A 公司應先調整帳列負債組成部分（包括公司債及分別認列之賣回權）於轉換當時應有之帳面金額，再以前述負債組成部分帳面金額加計認股權帳面金額作為發行普通股之入帳基礎。
三、相關釋例請見IFRSs 釋例範本（下冊第二版）國際會計準則第39 號「金融工具：認列與衡量」之釋例二十。
(資料來源：20150307 會計研究發展基金會) ◎買回附賣回權轉換公司債處理疑義(IAS39) 問題背景
一、A公司於102年1月1日發行一五年期可賣回轉換公司債，其公司債之持有人得於債券發行日起滿六個月後至到期日前10日止，隨時請求依固定之轉換價格，將債券轉換為A公司普通股。另公司債之持有人有權於104年6月30日要求A公司按債券面額之116%贖回公司債。
二、A公司依國際會計準則第32號「金融工具：表達」之規定，將所發行之公司債認列為「持有供交易之金融負債—賣回權」、「應付公司債及相關折溢價」及「資本公積—認股權」三個部分。
Q：
一、A公司主動於公開市場買回所發行之附賣回權轉換公司債，其會計處理為何？
二、由附賣回權轉換公司債之持有人行使賣回權，其會計處理為何？
Ans：
一、發行公司買回附賣回權可轉換公司債之情況可能有二：
1.發行公司主動自公開市場買回，公開市場決定之價格係附賣回權可轉換公司債之公允價值，該價值除反映純公司債及賣回權之價值外，尚反映轉換權之價值。
2.持有人執行賣回權，其賣回價格並未反映持有人轉換時所能獲得之價值。
二、A 公司於公開市場買回附賣回權可轉換公司債時，應將買回價格（包括任何交易成本）分攤予負債組成部分及權益組成部分，其分攤方式係以複合金融工具之公允價值減除單獨衡量負債組成部分金額後之餘額分攤予權益組成部分。分攤至負債組成部分之金額與其帳面金額間之差額，應認列為當期損益，分攤至權益組成部分之金額與其帳面金額間之差額，應認列為「資本公積—庫藏股票交易」；「資本公積—庫藏股票交易」若變為借餘，則應沖減保留盈餘。
三、持有人執行賣回權時，A 公司依國際會計準則第39 號「金融工具：
認列與衡量」（以下簡稱IAS39）第AG8 段之規定調整負債組成部分之帳面金額，該調整後之帳面金額即應相當於賣回權之執行價格，其與原帳面金額間之差額應列入損益。另依國際會計準則第32 號「金融工具：表達」第AG33 段之規定處理時，負債組成部分之公允價值將近似於賣回價格。故A 公司可直接將所支付之現金視為全數用以清償負債組成部分，而將相關轉換權視為被放棄而失效。賣回價格與負債組成部分帳面金額間之差額應認列為當期損益，原認列之「資本公積—認股權」則應轉列為其他適當之資本公積項目。
(資料來源：20150307 會計研究發展基金會) ◎企業發行次順位無擔保強制轉換債券會計處理疑義(IAS39) 問題背景
A銀行發行一五年期次順位無擔保強制轉換金融債券，主要發行條件如下：
一、前2 年期之票面利率為6%，於每年年初支付利息，後3 年期之票面利率為4%，每三個月底付息一次。
二、該金融債券於到期日應依轉換價格強制轉換為A 銀行普通股。
三、該金融債券之持有人，得於發行日後第31 日起至到期日為止之期間內，要求將所持有之金融債券依轉換價格轉換為A 銀行普通股，但不可要求賣回。
持有人若於發行後之第一年至第二年期間，將所持有之金融債券轉換為A銀行普通股，其預收之利息應返還予A 銀行或直接扣減未來利息。A 銀行亦不得於到期日前贖回或取消該金融債券。
Q：
A 銀行所發行之次順位無擔保強制轉換金融債券，其會計處理為何？
Ans：
一、A 銀行發行次順位無擔保強制轉換金融債券所取得之對價，分屬該合約之轉換選擇權、利息及本金三項組成部分於發行當時之公允價值。
各組成部分於財務報表之分類如下：
1.利息：為A 銀行不能無條件避免交付現金之合約義務，故應列為金融負債。
2.轉換選擇權：該到期前之轉換選擇權若符合國際會計準則第32 號「金融工具：表達」（以下簡稱IAS32）第16 段及102 年8 月16 日「負債與權益之區分問答集」分類為權益工具之條件，則應列為權益工具；該到期前之轉換選擇權若不符合該等分類為權益工具之條件，則應列為金融負債。
3.本金：若前述轉換選擇權分類為權益工具，則本金亦分類為權益工具；若前述轉換選擇權分類為金融負債，則本金亦分類為金融負債。
二、若轉換選擇權及本金依前述規定分類為權益工具，由於該金融債券同時包含屬金融負債之利息及屬權益工具之轉換選擇權及本金，係一複合金融工具，A 銀行應就其組成部分分別認列金融負債及權益工具。
A 銀行應先決定利息部分（屬負債組成部分）之公允價值，轉換選擇權及本金部分（屬權益組成部分）應一併認列為「資本公積」，其認列金額等於該金融債券之公允價值減除前述單獨衡量之負債組成部分公允價值。A 銀行所認列之金融負債，後續應依國際會計準則第39號「金融工具：認列與衡量」（以下簡稱IAS39）之規定，採用有效利息法按攤銷後成本衡量，惟該金融負債若分類為透過損益按公允價值衡量者，應以公允價值衡量。A 銀行所認列之權益工具，後續應依IAS32 第36 段之規定，不得於財務報表中認列其公允價值變動。
三、若轉換選擇權及本金依前述規定分類為金融負債，A 公司應先依IAS39之規定判斷嵌入之轉換選擇權是否與主債務工具之經濟特性及風險緊密關聯。此種分類為金融負債之轉換選擇權，除非該轉換選擇權於每一執行日依轉換價格所換得之普通股之價值幾乎等於所轉換債務工具之攤銷後成本（即以普通股為償債工具），該嵌入之轉換選擇權之經濟特性及風險與主契約並非緊密關聯，故於該金融債券非按公允價值衡量且公允價值變動認列於損益時，轉換選擇權應與主契約分離並以衍生工具處理。若轉換選擇權應與主契約分離並以衍生工具處理，A 銀行應先評估衍生工具之公允價值，非衍生工具之公允價值為該金融債券之公允價值減除衍生工具公允價值後之餘額。關於金融負債及衍生工具之後續衡量，應依IAS39 之規定處理。
(資料來源：20150307 會計研究發展基金會) ◎具賣回權可轉換公司債會計處理疑義(IAS39) 問題背景
一、A 公司於102 年平價發行一有選擇權及賣回權之五年期國內無擔保可轉換公司債$1,380,000,000，約定轉換價格為每股$35.2，票面利率為0%。該公司債持有人得於公司債發行滿2 年、3 年及到期日時，要求A 公司以債券面額加計4.04%及6.12%之利息補償金，賣回該公司債。
二、A 公司於取得發行日之公司債相關市價資料後，依規定將總發行價款分攤至「應付公司債」、「持有供交易之金融負債—賣回權」及「資本公積—認股權」。
該公司債相關之應付公司債折價續後按有效利息法攤銷並認列利息費用。
三、該轉換公司債條款約定，A 公司得於發行滿三年翌日起至到期前四十日間，按債券面額贖回該公司債。
Q：
一、A 公司可否僅就公司債條款所列利息補償金認列利息費用，並將過去已認列利息費用超過利息補償金之部分迴轉認列為收入，另將「應付公司債折價」超過利息補償金之部分與「持有供交易之金融負債—賣回權」及「資本公積—認股權」沖銷？
二、A 公司之「持有供交易之金融負債—賣回權」後續是否應按公允價值衡量？
Ans：
一、A 公司所發行之可轉換公司債應依國際會計準則第39 號「金融工具：
認列與衡量」及國際會計準則第32 號「金融工具：表達」規定處理。
企業依前述規定所認列之利息費用係企業於公司債發行期間依有效利息法計算之實質利息費用，而非公司債條款所載票面利率及利息補償金。因此，A 公司不得將過去已認列利息費用超過利息補償金之部分迴轉認列為收入，亦不得將「應付公司債折價」超過利息補償金之部分與「持有供交易之金融負債—賣回權」及「資本公積—認股權」沖銷。
二、為於財務報表表達賣回權於存續期間內之價值變動情形，A 公司應持續按公允價值衡量「持有供交易之金融負債—賣回權」。
(資料來源：20150307 會計研究發展基金會) ◎私募轉換公司債會計處理疑義(IAS39) 問題背景
A 公司於102 年6 月30 日發行一私募國內無擔保轉換公司債，該轉換公司債尚包括發行人之贖回權、持有人之賣回權及依A 公司普通股市價調整轉換價格之轉換權。轉換權之標的物為A 公司之私募普通股，該私募普通股具有三年之閉鎖期限制。依國際會計準則第39 號「金融工具：認列與衡量」（以下簡稱IAS39）之規定，除非該混合（結合）工具按公允價值衡量且公允價值變動認列於損益，前述嵌入式衍生工具均應與主契約分別認列。又因贖回權及賣回權與依普通股市價調整之轉換權相互關聯，故應視為單一複合嵌入式衍生工具認列之。
Q：
A公司所發行之私募國內無擔保轉換公司債，可否視為無法依嵌入式衍生工具之條款及條件可靠決定其公允價值，而以混合（結合）工具公允價值與主契約公允價值間之差額作為嵌入式衍生工具之原始認列金額？
Ans：
一、具有活絡市場之金融工具若受閉鎖期限制而無法出售，雖不具活絡市場公開報價，惟企業得以基於相同但未受限工具之活絡市場公開報價，再適當調整受限影響之方式，估計該金融工具之公允價值。一般而言，此類受限之影響通常能可靠衡量，且衡量結果應與市場參與者評估之結果相當。因此，與受閉鎖期限制之具活絡市場權益工具連動並以該等權益工具交割之衍生工具，其公允價值通常亦能可靠衡量。
二、A 公司應依國際會計準則第39 號「金融工具：認列與衡量」第AG74至AG81 段及前述規定決定公司債所嵌入衍生工具之公允價值。
(資料來源：20150307 會計研究發展基金會) ◎分離型附認股權公司債之會計處理疑義(IAS39) 問題背景
分離型附認股權公司債係指公司債附帶可分離之認股權憑證，該認股權憑證賦予投資者得於一定期間依約定價格認購一定數量股票之權利。發行人發行分離型附認股權公司債時，係透過承銷商餘額包銷認股權及公司債，承銷商可依其銷售策略將認股權及公司債合併或分拆銷售，在承銷期間結束後，對於銷售剩餘之部分，須由承銷商全數認購。
Q：
分離型附認股權公司債之發行人其會計處理為何？
Ans：
一、 分離型附認股權公司債之發行人應依國際會計準則第32 號「金融工具：表達」（以下簡稱IAS32）第15 及16 段之規定，於原始認列時，依合約協議之實質與金融負債及權益工具之定義，將所發行之公司債分類為金融負債，認股權分類為金融負債或權益工具。
二、 問題所述之分離型附認股權公司債係由發行人同時發行認股權及公司債，若該分離型附認股權公司債依IAS32 之定義判斷包含權益組成部分，應就負債與權益組成部分分別認列之。發行人應先評估負債組成部分之公允價值，權益組成部分之金額等於該分離型附認股權公司債整體之公允價值減除經單獨決定之負債組成部分金額後之剩餘金額。惟若分離型附認股權公司債，不包含權益組成部分，則應先評估衍生工具之公允價值，非衍生工具之公允價值為該分離型附認股權公司債之公允價值減除衍生工具公允價值後之餘額。
三、 關於金融負債及衍生工具之後續衡量，負債部分應依國際會計準則第39 號「金融工具：認列與衡量」之規定處理；若認股權分類為權益工具，則認股權持有人行使時，發行人應將認股權沖銷，連同收取之現金作為股票發行之價款，若認股權逾期失效，則原認列之「資本公積－認股權」應轉列其他適當之資本公積項目。
講義/IFRS3-3(購買法、合併財務報表及投資成本與股權淨值差額).pdf
(資料來源：20150307 會計研究發展基金會) ◎收購股權再依企業併購法合併之會計處理疑義-例1(IFRS3) 問題背景
A 公司與 C 公司大股東投資成立 B 公司，俾透過 B 公司收購上市公司 C 公司， A 公司與 C 公司原非聯屬公司。 B 公司成立後即於市場上公開收購 C 公司約 95 ％之股份，取得對 C 公司之控制（如圖一），收購價格高於每股淨值。 B 公司嗣後決議與 C 公司合併， B 公司以公開收購之價格取得 C 公司其餘 5 ％之股權， B 公司為存續公司， C 公司為消滅公司（如圖二）。 B 公司之主要營運模式及營運內容均承接 C 公司原來之營運模式及營運內容。
Q：
一、此企業併購交易之收購者及收購日為何？
二、 B 公司與 C 公司合併時，相關會計處理為何？
ANS：
一、依「財務報表編製及表達之架構」第 35 段之規定，資訊若欲忠實表述其意圖表達之交易及其他事項，則會計處理與表達須依其實質及經濟事實而非僅依其法律形式。問題所述 B 公司係 A 公司為收購 C 公司所成立之公司，雖法律形式上為 B 公司合併 C 公司，且 B 公司與 C 公司合併後以 B 公司為存續公司，惟 B 公司之經濟實質係為了併購交易而被規劃出來之公司，故應視為 C 公司並未消滅，此交易實際上應為 A 公司收購 C 公司。收購日為 A 公司間接透過 B 公司對 C 公司取得控制能力之日。
二、 A 公司應依國際財務報導準則第 3 號「企業合併」第 18 段之規定，對於因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於 C 公司之財務報表上，均按收購日之公允價值衡量。
三、 B 公司與 C 公司合併時， B 公司應按 C 公司資產及負債之帳面金額認列資產及負債，而不得於帳上認列 C 公司之商譽， B 公司收購成本（包含先取得 95 ％股權及後續再取得 5 ％股權）超過 C 公司淨資產帳面金額之部分應作為權益科目之減項。
講義/IFRS3-3(購買法、合併財務報表及投資成本與股權淨值差額).pdf
(資料來源：20150307 會計研究發展基金會) ◎收購股權再依企業併購法合併之會計處理疑義-例2(IFRS3) 問題背景
A 公司原為上市公司，其大股東（管理階層）為取得該公司之全部股權，乃與策略投資人共同投資設立 B 公司，透過 B 公司於公開市場收購 A 公司 77 ％之股權， A 公司因而下市（如圖一）。 B 公司嗣後以現金為對價取得 A 公司其餘流通在外 23 ％之股權， A 公司消滅；合併後存續之 B 公司更名為 A 公司（如圖二）。
Q:
B 公司透過公開收購取得 A 公司並使其消滅，後續又更名為 A 公司。試問： B 公司是否應依國際財務報導準則第 3 號「企業合併」之規定，認列收購 A 公司之商譽？
ANS:
一、問題所述 B 公司係 A 公司之大股東（管理階層）與策略投資人為取得 A 公司全部股權所成立之公司，雖法律形式上為 B 公司合併 A 公司，惟 B 公司係為了併購交易而安排之公司且其並無實質重大營運，故應視為A 公司並未消滅。
二、依國際會計準則第 38 號「無形資產」第 49 段之規定，內部產生之商譽因非屬企業所能控制且可依成本可靠衡量之可辨認資源，故不得認列為資產。由於 A 公司在經濟實質上並未消滅，故不論其是否因此併購交易而改變名稱， B 公司吸收合併 A 公司時， B 公司應依其所吸收合併之 A 公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不得將 B 公司收購成本超過 A 公司淨資產帳面金額之部分認列為商譽，而應作為權益科目之減項。
講義/IFRS3-3(購買法、合併財務報表及投資成本與股權淨值差額).pdf
(資料來源：20150307 會計研究發展基金會) ◎以換股方式收購公司之收購日疑義(IFRS3) 問題背景
A 公司（收購公司）與 B 公司（被收購公司）簽訂股份交換合約， B 公司同意協助其股東將所持有 B 公司之股份讓與 A 公司，由 A 公司發行新股作為受讓 B 公司股東所持有股票之對價。雙方同意 A 公司取得 B 公司 95 ％股權， B 公司普通股 1 股換 A 公司普通股 1 . 7 股。 A 公司董事會決定以當年度 10 月 1 日為股份交換增資發行新股基準日。
Q:
收購日應為何日？
ANS:
一、國際財務報導準則第 3 號「企業合併」（以下簡稱 IFRS3 ）第 8 段規定，收購日係指收購者對被收購者取得控制之日。另 IFRS3 第 9 段明定，收購者對被收購者取得控制之日通常為收購者依法移轉對價、取得及承擔被收購者資產及負債之日一結清日。但收購者取得控制之日可能在結清日之前或之復。例如，若訂有書面合約使收購者於結清日前對被收購者取得控制，即為收購日在結清日之前。收購者應考量所有相關之事實與情況以辨認收購日。
二、問題所述 A 公司（收購公司）以發行新股作為取得 B 公司（被收購公司）股份之對價進行股份交換，在此情況下，收購日通常為換股基準日（增資發行新股基準日），但有證據顯示收購日為其他更適當之日者，則該其他更適當之日為收購日。
講義/IFRS3-3(購買法、合併財務報表及投資成本與股權淨值差額).pdf
(資料來源：20150307 會計研究發展基金會) ◎將收購之長期投資予以分割，再以分割之新公司與企業合併之會計處理疑義(IFRS3) 問題背景
A 公司向非關係人以新台幣 50 億元現金收購取得 B 公司 100 ％股權。 A 公司於帳上認列之長期股權投資包含 B 公司未認列之商譽及無形資產。 A 公司另將其部分資產及負債以帳面金額（主要係其持有之 B 公司股權投資及銀行借款新台幣 40 億元）分割新設一投資公司 C 公司，並取得 C 公司 100 ％股權； C 公司嗣後與 B 公司進行合併，並以 B 公司為存續公司， C 公司為消滅公司（如下圖所示）。
此企業合併交易之會計處理為何？
ANS:
一、問題所述 A 公司以所持有之 B 公司股權及銀行借款分割新設 C 公司，續後 C 公司再與 B 公司進行合併，並以 B 公司為存續公司， C 公司為消滅公司。實質上 C 公司乃係 A 公司與 B 公司之投資關係中組織重組而暫時性增設之公司，不影響該合併交易應有之會計處理，故就交易整體分析，仍為 A 公司投資 B 公司。
二、 A 公司向非關係人收購 B 公司，應依國際財務報導準則第 3 號「企業合併」（以下簡稱 IFRS 幼第 18 段之規定，以收購日之公允價值，衡量所取得之可辨認資產及承擔之負債，並依 IFRS3 第 32 段規定認列收購日之商譽。
三、由於被收購公司並不因該收購交易而影響本身之財務狀況，故於收購前 B 公司依國際會計準則第 38 號「無形資產」（以下簡稱 IAS3s ）不得認列之無形資產及商譽部分， B 公司被收購後仍須依 IAS38 之規定，不得認列該等無形資產及商譽，且 B 公司後續與 C 公司合併時亦不得認列該等無形資產及商譽。
四、A 公司分割銀行借款予被投資公司之部分，應視為投入資本之返還。
講義/IFRS3-3(購買法、合併財務報表及投資成本與股權淨值差額).pdf
(資料來源：20150307 會計研究發展基金會)
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